possibilità di definire gli omessi e/o tardivi versamenti delle imposte e delle ritenute mediante il solo pagamento dell'imposta e degli interessi o, in caso di mero ritardo, dei soli interessi costituisce una forma di condono clemenziale. Tale sanatoria ha natura eccezionale rispetto alle altre forme di definizione: la “clemenza” accordata dal legislatore è subordinata all’integrale e puntuale adempimento dell’obbligazione tributaria, pena l’inefficacia ipso iure della definizione, non potendo estendersi, a causa della differente natura, la disciplina dettata per i condoni di tipo “premiale”, che prevedono esclusivamente l’iscrizione a ruolo della rata insoluta.
IL CASO
La Commissione Tributaria Regionale della Campania rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate, annullando una cartella di pagamento emessa nei confronti di una società ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.
Secondo la CTR, la cartella, emessa a seguito del diniego del condono L. n. 289 del 2002 a causa di un omesso versamento delle rate successive alla prima, era illegittima in quanto tale ipotesi non avrebbe dovuto comportare l’invalidità della definizione ma, semmai, solo l’iscrizione a ruolo a titolo definitivo dei residui importi dovuti.
Col successivo ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate denunciava violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 9 bis per aver ritenuto la CTR che, in relazione alla fattispecie di condono di cui alla censurata disposizione che configurava una forma di condono “clemenziale”, il mancato versamento delle rate successive alla prima non comportasse l'inefficacia del condono.
IL COMMENTO
1. Condoni previsti dalla legge n. 289 del 2002: differenze dovute alla diversa natura (premiale e clemenziale)
L’art. 9-bis, comma 1, della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (finanziaria 2003), ha riconosciuto la possibilità di definire gli omessi e i tardivi versamenti delle imposte e delle ritenute emergenti dalle dichiarazioni, con il conseguente beneficio dell’esclusione delle “sanzioni amministrative previste dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471”.
La norma distingueva le ipotesi in cui le violazioni in materia di versamento non avessero ancora dato luogo all’iscrizione a ruolo (comma 1) dai casi in cui, viceversa, le imposte dovute, le sanzioni e gli interessi fossero già stati iscritti a ruolo (comma 2).
Relativamente alle modalità di versamento delle somme richieste per la definizione, l’art. 9-bis in esame stabiliva che, mentre per le fattispecie disciplinate dal comma 2 gli importi dovuti dovevano essere pagati alla scadenza della cartella di pagamento, nei casi rientranti nella disciplina del comma 1 si poteva effettuare il versamento in unica soluzione ovvero, qualora l’importo fosse superiore a 3.000 euro (per le persone fisiche) o a 6.000 euro (per gli altri soggetti), si poteva rateizzare l’eccedenza, maggiorata degli interessi legali, in tre rate di pari importo.
A differenza di quanto disposto dalla finanziaria 2003 per altre fattispecie di condono, l’art. 9-bis non ha previsto l’efficacia della sanatoria anche nell’ipotesi di tardivo od omesso versamento di una o più rate successive alla prima. Pertanto, al punto 7.3 della circolare n. 22/E del 28 aprile 2003 è stato chiarito che “il beneficio della disapplicazione delle sanzioni compete solo per effetto dell’integrale pagamento degli importi dovuti e, in caso di rateazione, dopo che si è provveduto all’integrale pagamento delle rate”.
Tale orientamento ha trovato conferma nella posizione assunta dalla Corte di cassazione con l’ordinanza 21 febbraio 2006, n. 6370, e, soprattutto, con la sentenza 31 agosto 2007, n. 18353 che fondano la loro ratio decisoria sulla distinzione funzionale, prima ancora che strutturale, tra “condono premiale” e “condono clemenziale”.
(...)
Nella sentenza annotata , applicando i suindicati principi la Cassazione ha accolto il motivo di ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso introduttivo del contribuente.
Secondo la Cassazione, dalla natura clemenziale del condono di cui all’art. 9-bis deriva che, non essendo necessaria alcuna attività di liquidazione degli importi da pagare, esattamente indicati nella dichiarazione integrativa presentata, “il condono è condizionato dall'integrale e tempestivo pagamento di quanto dovuto ed il pagamento rateale determina la definizione della lite pendente solo se tale condizione venga rispettata, essendo insufficiente il pagamento della sola prima rata cui non segua l'esatto adempimento delle successive " (ex plurimis: Cass. n. 20745 del 2010; n. 19546 del 2011; n. 21364 del 2012; n. 10309, n. 10650, n. 25238 del 2013; n. 9440 e n. 20435 del 2014; n. 420, n. 5116, n. 7852, n. 8149, n. 8209, n. 8420, n. 9543, n. 10583, n. 10881 del 2015)”.