Con Risposta a interpello n 30 del 7 febbraio l'Ade, Agenzie delle Entrate, si occupa di fornire chiarimenti sulla deducibilità dei contributi di previdenza complementare per il lavoratore di prima occupazione – Art. 8, comma 6 del decreto legislativo n. 252 del 2005 e art. 10, comma 1, lett. e – bis), del TUIR. 

L'Istante fa presente che: ­

• l'anno 2013 ha sottoscritto un contratto in Italia come lavoratore subordinato per la durata di 3 settimane, durante le quali  ha versato contributi  per la previdenza obbligatoria all'INPS senza aderire ad alcuna posizione di previdenza complementare; ­       
• dal 2013 al 2018 non ha svolto attività lavorativa; ­                
• dal  2018  al  2023  ha  lavorato in Austria  per 5  anni come  lavoratore subordinato, iscrivendosi all'AIRE, versando i contributi di previdenza obbligatoria ed aderendo ad una forma di previdenza complementare in tale Stato; 
• dal 1° giugno del 2023 ha cominciato a lavorare in Italia come lavoratore subordinato aderendo ad un fondo di previdenza complementare in Italia il 5 giugno 2023. 

Egli chiede  se possa considerarsi un lavoratore di prima occupazione, ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 8, comma 6 del d.lgs. n. 252 del 2005 e se, ai medesimi fini, possa far decorrere dall'anno 2023 i primi cinque anni di partecipazione alle forme di previdenza complementare.

Deducibilità contributi previdenza complementare: le norme di riferimento

Le Entrate ricordano che l'articolo 10, comma 1, lettera e ­bis) del Testo unico delle imposte dirette (di seguito TUIR), approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 stabilisce che si deducono dal reddito complessivo, fino a concorrenza dello stesso, i «contributi versati alle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 (...)». 

L'articolo 8, comma  4, del  citato d.lgs.  n. 252  del  2005 prevede che  «I contributi versati dal lavoratore e dal datore di lavoro o committente, sia volontari sia dovuti in base a contratti o accordi collettivi, anche aziendali, alle forme di previdenza complementare, sono deducibili, ai sensi dell'articolo 10 del TUIR, dal reddito complessivo per un importo non superiore ad euro 5.164,57; (...)».

Il successivo comma 6 stabilisce che «Ai lavoratori di prima occupazione successiva alla data di entrata in vigore del presente decreto e, limitatamente  ai primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari, è consentito, nei venti anni successivi al quinto anno di partecipazione a tali forme, dedurre dal reddito complessivo contributi eccedenti il limite di 5.164,57 euro pari alla differenza positiva tra l'importo di 25.822,85 euro e i contributi effettivamente versati nei primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche e comunque per un importo non superiore a 2.582,29 euro annui».

Come illustrato con la circolare 18 dicembre 2007, n. 70/E, «Tale disposizione ha l'intento di agevolare i soggetti di prima occupazione successiva al 1° gennaio 2007 che, nei primi cinque anni di partecipazione ad una forma di previdenza complementare, hanno effettuato versamenti per un importo inferiore al plafond di 5.164,57 euro, permettendo loro di costituirsi una adeguata prestazione pensionistica complementare.». 

Con la risoluzione n. 131/E del 27 dicembre 2011, in linea generale, è stato chiarito che i contributi versati alle forme pensionistiche complementari eccedenti il predetto limite di euro 5.164,57, non possono essere dedotti dal reddito complessivo relativo al periodo d'imposta in cui sono stati versati né utilizzati nei periodi di imposta successivi. 

In deroga a tale criterio di carattere generale interviene il comma 6 del medesimo articolo 8 del d.lgs. n. 252 del 2005 che «risponde alla logica di incentivare l'iscrizione alla forme pensionistiche complementari dei lavoratori di prima occupazione successiva al 1° gennaio 2007, consentendo loro, in caso di versamenti di contributi di importo inferiore al limite di euro 5.164,57 nei primi cinque anni di partecipazione, di conservare l'importo residuo delle deduzioni annuali di cui non si sono avvalsi e di utilizzare il plafond così accumulato entro i venti anni successivi.». 

La citata circolare n. 70/E del 2007, (paragrafo 2.8) ha chiarito che «Per lavoratori di prima occupazione si devono intendere quei soggetti che alla data di entrata in vigore del decreto non erano titolari di una posizione contributiva aperta presso un qualsiasi ente di previdenza obbligatoria.».

La norma riguarda, dunque, i lavoratori che non risultano essere titolari di una posizione contributiva aperta presso un ente di previdenza obbligatoria al 31 dicembre 2006 e che, dopo essersi iscritti ad una qualsiasi previdenza obbligatoria, partecipano a forme di previdenza complementare, collettiva o individuale. 

Al riguardo, si rileva che l'adesione alla previdenza complementare, rilevante ai fini dell'applicazione del citato articolo 8, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005, va riferita a  forme di previdenza complementare che consentono  la  deducibilità dei contributi versati ai fini della determinazione del reddito soggetto a tassazione in Italia.

L'applicazione della norma, infatti, presuppone che il lavoratore sia residente in Italia al momento del versamento dei contributi oggetto di deduzione.

Vediamo il chiarimento al caso di specie di un lavoratore che ha lavorato in precedenza all'estero e ha lavorato per un periodo brevissimo prima di essere assunto come dipendente.

Deducibilità contributi previdenza complementare: il chiarimento ADE

L'agevolazione consente una prima fase in cui, in ciascuno dei primi cinque anni di partecipazione ad una forma di previdenza complementare, la differenza tra l’importo dei contributi versati e il limite annuale di 5.164,57 euro non è definitivamente persa, ma contribuisce a formare un ulteriore plafond di deducibilità, da utilizzare entro i venti anni successivi. 

Successivamente il plafond così accumulato può essere utilizzato, a partire dal sesto anno e fino al venticinquesimo anno successivo, per dedurre dal proprio reddito complessivo i contributi versati a forme di previdenza complementare, in aggiunta al limite annuale di 5.164,57 euro e fino a concorrenza di euro 2.582,29 annui (per il totale massimo quindi di 7.746,86 euro).

Nel caso di specie l'agenzia ritiene che, nel presupposto che durante il periodo di permanenza all'estero il contribuente non sia stato fiscalmente residente in Italia, l'«ulteriore plafond di  deducibilità» va determinato considerando i primi cinque anni di  adesione alla forma pensionistica complementare che consentono all'Istante la deduzione dal reddito complessivo dei contributi versati, ai sensi del citato articolo 10, comma 1, lett. e­bis) del TUIR vale a dire, nel caso di specie, a partire dal 2023.