Ancora chiarimenti da parte dell'Agenzia delle Entrate per il regime di non imponibilità per le navi adibite alla navigazione in alto mare. La risoluzione n. 2/E ha chiarito che una nave può considerarsi “adibita alla navigazione in alto mare”se, con riferimento all'anno precedente rispetto a quello in cui s’invoca la non imponibilità, ha effettuato in misura superiore al 70% viaggi in alto mare (ovvero, oltre le 12 miglia marine). Con l’utilizzo del termine “viaggio”, si intendono gli spostamenti tra porti che la nave effettua per rendere un servizio di trasporto passeggeri oppure ai fini della propria attività commerciale, nell’ambito dei quali sono effettuate operazioni di carico/scarico merci o di imbarco/sbarco passeggeri. Gli altri spostamenti fra cantieri o porti per motivi tecnici – sebbene normalmente inerenti all’attività commerciale – non vanno computati nel calcolo né del numeratore, né del denominatore della frazione che individua la percentuale di viaggi avvenuti in alto mare (70% ), rispetto alla totalità dei viaggi effettuati.

Per quanto concerne, invece, la documentazione idonea a provare la prevalenza dei viaggi effettuati in alto mare, la risoluzione n. 2/E precisa che la verifica della condizione dell’alto mare deve essere effettuata “sulla base di documentazione ufficiale”, cioè ogni documentazione che provenga dall’armatore o dal soggetto che ha la responsabilità della nave (ad esempio il comandante) e che sia in grado di indicare, con precisione e coerenza, le tratte marittime effettuate dal mezzo di trasporto. 

Pertanto, laddove il fornitore sia in grado di acquisire tali documenti ufficiali, si ritiene che quest’ultimo abbia verificato in modo idoneo la circostanza che la nave sia effettivamente e prevalentemente adibita alla navigazione in alto mare.
Tuttavia, laddove il soggetto acquirente non sia in grado di esibire al fornitore tale documentazione può farsi ricorso ad una dichiarazione dell’armatore, del comandante della nave o di chi ha la responsabilità gestionale effettiva, diretta ad attestare al fornitore che la nave è adibita effettivamente e prevalentemente alla navigazione in alto mare. La dichiarazione dovrà in ogni caso indicare

• le generalità del dichiarante,
• lo status giuridico del medesimo in relazione all’imbarcazione,
• il periodo cui la stessa dichiarazione è riferibile
• le motivazioni per le quali non è stato possibile esibire i documenti probatori dai quali si sarebbe potuto evincere il soddisfacimento del requisito del 70%.

Questa dichiarazione consente al fornitore di emettere le fatture in regime di non imponibilità.

Inoltre, si precisa che il principio affermato nella risoluzione n. 2/E in relazione alle navi in costruzione – secondo cui è possibile un’applicazione provvisoria del regime di non imponibilità sulla base di una dichiarazione con cui l’armatore attesti l’effettiva intenzione di adibire il mezzo alla navigazione in alto mare – si estende a tutti quei casi in cui si riscontra una obiettiva discontinuità nell’utilizzo del mezzo. Tale tipologia di dichiarazione può essere utilizzata, ad esempio, in relazione alle navi che mutano armatore o proprietario. Analoga dichiarazione può essere presentata anche ove il contribuente preveda che l’utilizzo effettivo del mezzo in un dato anno sarà diverso da quello risultante dai dati relativi all’anno precedente, in ossequio al principio, enfatizzato anche dalla Corte di Giustizia, per cui la non imponibilità in esame è riservata alle navi effettivamente, oltre che prevalentemente, impiegate nella navigazione in alto mare.
In questi casi la dichiarazione dovrà in ogni caso indicare le generalità del dichiarante, lo status giuridico del medesimo in relazione all’imbarcazione, il periodo cui la stessa dichiarazione è riferibile, i documenti probatori dai quali si potrà evincere il soddisfacimento del requisito del 70%. Qualora, in sede di controllo, venga accertato che la dichiarazione non trova riscontro nella documentazione in possesso del soggetto acquirente, il fornitore sarà tenuto al versamento, in qualità di soggetto passivo, della maggiore imposta dovuta e degli interessi di mora ma non sarà tenuto al pagamento delle sanzioni in applicazione dell’articolo 5 del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472, per la propria condotta diligente.
Nei casi in cui il regime di non imponibilità è applicato in maniera provvisoria, sulla base di una dichiarazione relativa all’uso previsto della nave, il dichiarante dovrà verificare a consuntivo quanto dichiarato ed eventualmente comunicare al proprio fornitore il mancato raggiungimento della soglia del 70%.
In caso di comunicazione del mancato raggiungimento della soglia, il fornitore dovrà, a sua volta, effettuare le necessarie variazioni in aumento dell’imposta ai sensi dell’articolo 26 del DPR 633 del 1972, versando, in qualità di soggetto passivo, la maggiore imposta dovuta e gli interessi di mora, ma non sarà tenuto al pagamento delle sanzioni in applicazione dell’articolo 5 del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472, per la propria condotta diligente, sempreché abbia correttamente assolto agli obblighi di comunicazione, gravante sui soggetti passivi che effettuano e ricevono operazioni, dei dati delle fatture, ai sensi dell’art. 21 del Decreto legge del 31 maggio 2010 n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010 n. 122, da ultimo modificato Decreto-legge del 22 ottobre 2016 n. 193 (art. 4).
Ovviamente, attraverso apposite pattuizioni contrattuali può essere prevista, in relazione agli interessi, la rivalsa economica nei confronti del cessionario committente, ovvero, in assenza di queste la rivalsa potrà essere esercitata anche in via giudiziale.
Se invece il fornitore, al quale sia stato tempestivamente comunicato il mancato raggiungimento della soglia, non emette le note di variazione a consuntivo, lo stesso sarà responsabile per imposte, sanzioni e interessi.
Va da sé che, qualora non provveda il fornitore, sarà il cessionario o il committente a procedere alla regolarizzazione dell’IVA secondo le modalità previste dall’articolo 6, comma n. 8, del D.lgs. del 18 dicembre 1997 n. 471. Al riguardo, si precisa che il termine di trenta giorni per presentare all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate competente il documento integrativo (autofattura), in duplice esemplare, nonché copia del versamento della relativa imposta, decorre dal momento in cui il cessionario o il committente ha la certezza di non aver effettuato in misura superiore al 70% viaggi in alto mare ovvero, al più tardi, dal termine del periodo d’imposta considerato. Decorso invano detto termine il cessionario o committente risponderà delle sanzioni dovute per l’omessa regolarizzazione.
È fatta salva, in ogni caso la responsabilità, anche a livello sanzionatorio, del fornitore nell’ipotesi in cui alla formale legittimità della dichiarazione dovesse corrispondere una violazione sostanziale della normativa in materia di IVA, dovuta all’esistenza di un accordo o di una condotta fraudolenta, per cui lo stesso abbia (o avrebbe dovuto avere, utilizzando la normale diligenza nell’ambito dei rapporti commerciali) consapevolezza di partecipare ad un’operazione in frode all’IVA. In ogni caso in cui il cessionario presenti una dichiarazione (ex post o ex ante) attestante il possesso dei requisiti della non imponibilità, dovrà conservare idonea documentazione a supporto, anche non obbligatoria, al fine di consentire all’Amministrazione finanziaria il riscontro del requisito della navigazione in alto mare in sede di controllo.