Il presente paragrafo illustra l’accertamento sintetico alla luce della formulazione dell’articolo 38 del Dpr 600/1973 nella versione anteriore alle modifiche apportate dalla “manovra 2010”.
La norma in questione ha condotto la dottrina a operare una distinzione tra l’accertamento sintetico in senso stretto e l’accertamento “redditometrico”,ritenendo che tra le due modalità accertative esisterebbe un rapporto di genus a species.
Più in particolare, l’accertamento sintetico in senso stretto sarebbe individuabile al comma 4, primo periodo, dell’articolo 38, norma che legittima l’Amministrazione finanziaria a quantificare il reddito complessivo netto delle persone fisiche sulla base “di elementi e circostanze di fatto certi”.
L’accertamento “redditometrico”,circoscritto al comma 4, secondo periodo, dell’articolo 38, invece, sarebbe da ricondurre al reddito induttivamente calcolato, sulla base dell’accertata disponibilità in capo al contribuente di determinati beni e servizi (aerei ed elicotteri, navi e imbarcazioni da diporto, autoveicoli, camper, autocaravan, motocicli con cilindrata superiore a 250 c.c., roulotte, residenze principali e secondarie, collaboratori, cavalli da corsa o da equitazione, assicurazioni di ogni tipo) individuati dal legislatore con apposito decreto ministeriale (si tratta del Dm 10 settembre 1992, successivamente modificato dal Dm 19 novembre 1992).
La norma, inoltre, prevede (comma 5) una particolare regola circa l’incidenza della “spesa per incrementi patrimoniali”(l’acquisto di un immobile, di un’autovettura eccetera) che, per espressa disposizione legislativa, si presume sostenuta dal controllato con redditi conseguiti in quote costanti nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti, incidendo, pertanto, sulla determinazione del reddito annuale presunto nella misura di un quinto.
La presunzione posta a base dell’accertamento sintetico (in senso stretto e redditometrico) opera in presenza di alcune condizioni: il reddito complessivo netto accertabile in un periodo d’imposta deve discostarsi per almeno un quarto da quello dichiarato (cioè il reddito sinteticamente accertabile dovrà risultare maggiore di almeno il 25% rispetto a quello dichiarato dal contribuente); inoltre, lo scostamento deve risultare per almeno due periodi d’imposta. Relativamente a tale punto, il giudice di legittimità ha chiarito che lo scostamento può riguardare anche periodi di imposta non consecutivi (cfr per tutte, Cassazione, sentenza 237/2009).
Si osserva, inoltre, che la norma in questione individua il reddito sinteticamente determinato in capo al contribuente quale reddito complessivo netto; da qui l’esclusione, della deduzione degli oneri deducibili, secondo quanto disposto dal comma 7.
Il procedimento di accertamento sopra illustrato non è privo di tutele nei confronti del contribuente, in quanto il destinatario del controllo fiscale ha la facoltà di dimostrare, con idonea documentazione e nell’ottica di inversione dell’onere della prova, che il reddito sinteticamente determinato o determinabile dagli uffici finanziari è “costituito in tutto o in parte da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta” oppure che esso possa giustificarsi sulla base di altri fatti e circostanze.
Tuttavia, appare opportuno osservare che, pur in mancanza di una prescrizione normativa, l’Agenzia delle Entrate, a ulteriore garanzia nei confronti dei controllati, ha fornito disposizioni ai propri uffici (vedi circolare 49/2007), richiedendo che questi procedessero a un preventivo contraddittorio prima di emettere un avviso di accertamento sintetico.