L’art. 8 della L. 217/2011 ha modificato l’art. 6 del DPR 633/1972, relativo al momento in cui le operazioni si considerano effettuate, per i soli servizi generici scambiati con soggetti passivi non stabiliti in Italia (c.d. servizi “business to business”).
Le nuove norme riguardano pertanto i servizi regolati dall’art. 7-ter del DPR 633/1972, cui si applica la regola generale di territorialità Iva, in base alla quale i servizi “business to business” sono territorialmente rilevanti nel luogo ove è stabilito il committente.
Le novità non riguardano dunque i servizi resi nei confronti di privati (c.d. “business to consumer”) né quelli “specifici” B2B per i quali sono previste deroghe alla regola generale (art. 7-quater, 7-quinquies del DPR 633/1972).
Le regole applicabili fino al 16.3.2012
Ai sensi del terzo e quarto comma dell’art. 6 del DPR 633/1972, nel testo in vigore fino al 16 marzo 2012, le prestazioni di servizi, sia interne che internazionali, si considerano effettuate:
• all'atto del pagamento del corrispettivo;
• al momento dell’emissione della fattura, se anteriore al pagamento.
Inoltre le prestazioni di servizi generici di cui all' articolo 7-ter , rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione Europea nei confronti di un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato, effettuate in modo continuativo nell'arco di un periodo superiore ad un anno e che non comportano versamenti di acconti o pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino alla conclusione delle prestazioni medesime (potrebbe, ad esempio, essere il caso delle “spese di regia” addebitate dalla holding alle società operative nei gruppi internazionali).
Le nuove regole applicabili dal 17.3.2012
Dal 17.3.2012 le regole ordinarie sopra descritte, che prevedono l’esigibilità dell’imposta al momento del pagamento del corrispettivo o, se anteriore, al momento di emissione della fattura, restano in vigore per:
• i servizi interni,
• i servizi specifici “business to business” (c.d. B2B), di cui agli art. 7-quater (prestazioni relative a beni immobili, trasporto passeggeri, ristorazione e catering, locazione a breve termine di mezzi di trasporto) e 7-quinquies del DPR 633/1972 (servizi di accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, comprese fiere ed esposizioni, e servizi accessori connessi con l'accesso),
• i servizi “business to consumer” (c.d. B2C), resi a committenti non soggetti passivi stabiliti al di fuori del territorio nazionale.
Le prestazioni di servizi generici rese o ricevute da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato con controparti, a loro volta soggetti passivi, stabilite all’estero (UE o extraUE) si considerano invece effettuate:
• nel momento in cui sono ultimate,
• ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi.
Se, anteriormente al verificarsi degli eventi sopra indicati, è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data di pagamento.
Resta invece irrilevante l’emissione anticipata della fattura rispetto agli eventi sopra evidenziati.
La nuova norma, come anticipato, deriva dal recepimento del contenuto dell’art. 66, par. 2 della Direttiva 2006/112/CE (introdotto dalla Direttiva 2008/117/CE), che – per i servizi generici soggetti a reverse charge – vieta deroghe al principio generale dell’esigibilità dell’imposta al momento di effettuazione della prestazione di servizi. La noma comunitaria, come si legge nel quarto considerando della Direttiva 2008/117/CE, persegue la finalità di contrastare le frodi intracomunitarie attraverso un migliore coordinamento dei modelli Intrastat: “Affinché la verifica incrociata delle informazioni sia utile ai fini della lotta contro la frode, è opportuno far sì che sia il fornitore, sia l’acquirente o il destinatario dichiarino le operazioni intracomunitarie per lo stesso periodo d’imposta”.
La disposizione interna, andando oltre gli obiettivi della disciplina comunitaria, estende il nuovo criterio anche ai servizi generici scambiati con soggetti passivi extracomunitari.
L’applicazione della nuova regola - che risulta allineata a quella che disciplina la competenza dei servizi ai fini delle imposte dirette ex art. 109 c. 2 lett. b) del DPR 917/1986 - comporta rilevanti problemi operativi in merito alla corretta individuazione del momento di ultimazione dei servizi.
In particolare per quanto riguarda i servizi generici ricevuti, soggetti al meccanismo del reverse charge, gli operatori nazionali dovranno coordinarsi con i prestatori esteri, al fine di individuare il momento di completamento della prestazione e provvedere tempestivamente all’emissione dell’autofattura o all’integrazione della fattura estera. Eventuali ritardi nell’assolvimento dell’obbligo di inversione contabile possono avere infatti pesanti conseguenze sul piano sanzionatorio (sanzione dal 100% al 200% dell’imposta tardivamente applicata).
E’ evidente, infatti, che vi possono essere oggettive difficoltà nel determinare il momento in cui la controparte ha completato l’esecuzione del servizio e che lo scambio delle relative informazioni deve essere tempestivo, soprattutto nel caso di prestatori extracomunitari.
Analogamente, con riferimento ai servizi generici resi - non soggetti a imposta in Italia ai sensi dell’art. 7-ter del DPR 633/1972 - occorre porre attenzione alla tempestiva emissione della fattura, che risulta obbligatoria qualora il committente sia un soggetto stabilito in un Paese UE.
Infine, ai sensi del nuovo sesto comma dell'art. 6 del DPR 633/1972, le prestazioni di servizi generici ricevute da (o rese a) soggetti passivi non stabiliti nel territorio dello Stato
• effettuate in modo continuativo nell'arco di un periodo superiore ad un anno,
• che non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo,
si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino all’ultimazione delle prestazioni.
La nuova disposizione estende dunque alle controparti extracomunitarie e alle prestazioni effettuate da soggetti nazionali la norma già in vigore per i servizi resi da soggetti comunitari.
L'art. 13 comma 2 lettera c) del DPR 633/1972 prevede, in tale ipotesi, che la base imponibile sia pari all'ammontare complessivo delle spese sostenute nell'anno, dal soggetto prestatore, per l’erogazione del servizio.
In via interpretativa, la Circ. n. 37/E del 29.7.2011 al par. 4.4, ha chiarito che la base imponibile “è determinata rapportando il corrispettivo totale pattuito dalle parti (da corrispondersi a fine prestazione) alla quota parte di servizio che è stata resa nel momento in cui si rileva l’ultimazione della prestazione, e cioè alla fine di ciascun anno solare”. Il chiarimento pare, in realtà, poco conforme alla lettera della norma.
Esempio
In data 1° aprile dell’anno n, una società svizzera stipula con un’impresa italiana un contratto per la prestazione di servizi continuativi di manutenzione di macchinari industriali per il periodo di 3 anni per un corrispettivo di 72.000 euro da corrispondere interamente al termine del contratto.
In data 1° aprile dell’anno n+1, si verifica il presupposto del decorso di un anno dall’inizio della prestazione e in data 31 dicembre n+1 il committente soggetto passivo stabilito in Italia deve procedere all’emissione dell’autofattura per il corrispettivo maturato nel periodo di 21 mesi (dal 1° aprile n al 31 dicembre n+1).
La base imponibile dell’autofattura emessa dal committente sarà pari a 42.000 euro (cioè 72.000 x 21/36).