L'utilizzo in compensazione di un credito inesistente, non deve essere sanzionato, in aggiunta a quanto già recuperato in ambito accertativo e sanzionato quale infedele dichiarazione ed illegittima detrazione, ovvero laddove il credito inesistente da eccedenze d’imposta sia stato esposto in dichiarazione e successivamente utilizzato, si deve procedere solo con l’emissione degli atti tipici di accertamento in rettifica della dichiarazione, da notificarsi entro gli ordinari termini di decadenza, con applicazione della sanzione per infedele dichiarazione.

Questo il chiarimento fornito dall'Agenzia delle Entrate con la Risoluzione dell'8 maggio 2018 n. 36/E con la quale ha chiarito che una diversa soluzione, avrebbe avuto l’effetto di punire la stessa violazione due volte:

• una prima volta, sanzionando la contabilizzazione delle fatture inesistenti e la riduzione del debito d’imposta (o l’indicazione di un maggior credito) ex articoli 5, comma 4, e 6, comma 6, del decreto legislativo n. 471 del 1997 (sanzioni tra loro cumulabili in progressione), oltre al recupero del minor credito spettante;
• una seconda volta, contestando le indebite compensazioni effettuate negli anni successivi, applicando la sanzione di cui all’articolo 13, comma 5, del decreto legislativo n. 471 del 1997, e recuperando il credito utilizzato in compensazione.

Fermo restando, quindi, il recupero del minor credito nell’ambito della contestazione per infedele dichiarazione, le compensazioni eseguite negli anni successivi assumono legittimità e non possono essere più contestate, ai sensi dell’articolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997, né recuperate.

L'Agenzia ha ritenuto opportuno ricordare che con il decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158, di riforma del sistema sanzionatorio amministrativo, è stata introdotta, all’articolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997, una definizione normativa di credito inesistente, da cui, a contrario, far derivare la definizione di credito non spettante, e uno specifico regime sanzionatorio nell’ambito della disposizione dedicata agli omessi versamenti.

Contestualmente, è stato abrogato l’articolo 27, comma 18, del decreto legge n. 185 del 2008.

Si definisce quindi inesistente “il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’art. 54-bis del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.”.

Tale definizione consente, tra le altre, di tenere conto della molteplicità dei crediti agevolativi presenti in ambito fiscale, così diversamente configurati dalle singole leggi istitutive, evitando che possa essere irrogata al contribuente una sanzione particolarmente grave nel caso in cui sussistano i requisiti sostanziali previsti dalla norma istitutiva del credito, ma non siano stati posti in essere esclusivamente gli adempimenti di natura formale (e sempreché l’effettuazione di detti adempimenti non sia considerata elemento costitutivo di maturazione del credito dalle stesse norme).

Il riferimento operato al riscontro dell’esistenza del credito da utilizzare in compensazione mediante procedure automatizzate rappresenta, peraltro, una condizione ulteriore rispetto a quella dell’esistenza sostanziale del credito ed è volta a evitare che si applichino le sanzioni più gravi quando il credito, fruito in compensazione indebitamente, possa comunque essere “intercettato” mediante controlli automatizzati (circostanza, questa, che priva la condotta del contribuente di quella lesività idonea a giustificare la più grave misura sanzionatoria).

Dal quadro normativo delineato emerge chiaramente la volontà legislativa di dettare una disciplina speciale per sanzionare e recuperare il credito inesistente che è stato utilizzato in compensazione nei modelli F24.

In tal caso, poiché l’inesistenza del credito non è riscontrabile partendo dal controllo delle dichiarazioni fiscali, le modalità di recupero dello stesso non possono che essere quelle previste dall’articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, e cioè la notifica di apposito atto di recupero.

Viceversa, laddove il credito inesistente da eccedenze d’imposta sia stato esposto in dichiarazione e successivamente utilizzato, si deve procedere unicamente con l’emissione degli atti tipici di accertamento in rettifica della dichiarazione, da notificarsi entro gli ordinari termini di decadenza, con applicazione della sanzione per infedele dichiarazione.

Detta sanzione:

• a seguito delle modifiche operate dal decreto legislativo n. 158 del 2015 è stata anche “aggravata” qualora la violazione venga realizzata mediante l’utilizzo di fatture o altra documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente;
• assorbe sia quella dell’omesso versamento del tributo che quella per la compensazione di crediti inesistenti.

Qualora si proceda al recupero di un credito inesistente da agevolazioni si notificherà l’apposito atto di cui al citato articolo 1, comma 421, della legge n. 311 del 2004, fatto salvo che l’assenza di presupposti per l’esistenza del credito può comportare ulteriori rettifiche da notificare tramite l’emissione di atti di accertamento (come, ad esempio, in caso di mancato riconoscimento di costi rilevati in contabilità ma non effettivamente sostenuti relativi all’agevolazione).