La situazione sin qui descritta consente di comprendere, pertanto, la portata dell’art. 10-bis che, di fatto, è stata notevole. Basti pensare in primis all’unificazione della nozione di abuso del diritto con quella di elusione fiscale, nonché alla delimitazione sul piano normativo delle operazioni elusive o di abuso del diritto, ora definite dal legislatore come quelle operazioni “prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”. Il primo comma dell’art. 10-bis specifica inoltre che “tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni”.
Tra le novità rilevabili nei diversi commi dell’art. 10-bis, l’elemento di maggior interesse è dato sicuramente dal contenuto del comma 13, che testualmente recita: “Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie”.
L’irrilevanza penale delle operazioni abusive o elusive è stata ripresa anche nel recente documento di prassi della Guardia di Finanza, la circolare n. 1/2018 (in vigore dal 1° gennaio 2018) intitolata “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali”.
Nella circolare de qua la non rilevanza sul piano penale dell’abuso del diritto o dell’elusione fiscale è stata trattata seguendo alcuni recenti arresti della giurisprudenza di legittimità ed in particolare le sentenze n. 41755 del 5 ottobre 2016 e n. 40272 del 7 ottobre 2015.
Nella sentenza n. 41755 gli Ermellini hanno rilevato che alla luce dell’entrata in vigore di quanto disposto dal nuovo art. 10-bis, comma 13 della L. n. 212/2000, viene meno la rilevanza penale delle condotte meramente elusive, in quanto non più ravvisabile il c.d. fumus commissi delicti.
La Suprema Corte ha qui specificato che “può definirsi elusiva, e pertanto, sulla base della disciplina sopravvenuta, penalmente irrilevante, solamente una operazione che, pur principalmente finalizzata al conseguimento di un vantaggio tributario, sia tuttavia caratterizzata da una effettiva e reale funzione economico sociale meritevole di tutela per l'ordinamento, tale non potendosi ritenere un'operazione che sia, viceversa, meramente simulata”.
Con riguardo, invece, al piano sanzionatorio applicabile alle condotte elusive, la Cassazione nella sentenza n. 40272/2015 ha ricordato che “la scelta adottata dal legislatore delegato è stata quella di escludere la rilevanza penale delle operazioni costituenti abuso del diritto, quali descritte dalla norma generale, facendo salva, per converso, l'applicabilità ad esse delle sanzioni amministrative, ove ne ricorrano in concreto i presupposti (v., in particolare l'inciso, contenuto nell'art. 10 bis, comma 13: "Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie"). Così operata la scelta, peraltro, rimane impregiudicata la possibilità di ravvisare illeciti penali - sempre, naturalmente, che ne sussistano i presupposti - nelle operazioni contrastanti con disposizioni specifiche che perseguano finalità antielusive (ad esempio, negando deduzioni o benefici fiscali, la cui indebita autoattribuzione da parte del contribuente potrebbe bene integrare taluno dei delitti in dichiarazione). Parimenti rimane salva la possibilità di ritenere, nei congrui casi, che - alla luce delle previsioni della normativa delegata e della possibile formulazione del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (il cui testo è stato riformulato nello schema di decreto legislativo delegato, approvato dal Consiglio del Ministri del 22 settembre u.s.) - operazioni qualificate in precedenza dalla giurisprudenza come semplicemente elusive integrino ipotesi di vera e propria evasione”.
Sulla base dell’orientamento giurisprudenziale qui citato, la Guardia di Finanza indica nella circolare n. 1/2018, come prassi operativa, che nei casi di permanente incertezza, posto il non agevole inquadramento delle fattispecie nell’ambito dei contesti fraudolenti o elusivi, ogni considerazione sulla rilevanza penale o meno di una determinata condotta sottoposta a controllo deve essere rimessa alla valutazione dell’Autorità Giudiziaria competente.