Il comma 2 dell’articolo 26 del Decreto IVA prevede le ipotesi in relazione alle quali il cedente del bene o prestatore del servizio può effettuare variazioni in diminuzione:

1. della base imponibile 
2. e della conseguente imposta, 

senza specifici limiti di tempo, con riferimento a operazioni per le quali abbia già emesso fattura con addebito di IVA.  

Dopo le modifiche del Sostegni bis i casi di mancato pagamento sono annoverati «in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente». Resta fermo, in ogni caso, il limite temporale di un anno prescritto nel successivo comma 3 per le variazioni conseguenti a mancato pagamento per sopravvenuto accordo fra le parti o per rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’articolo 21, comma 7, del DPR n. 633 del 1972 (fatture per operazioni inesistenti ovvero recanti corrispettivi o imposte in misura superiore a quella reale).

Il nuovo comma 3-bis – introdotto nell’articolo 26 del Decreto IVA dall’articolo 18, comma 1, lettera b), del Decreto Sostegni-bis – prevede che la disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, ad opera del cessionario o committente:

• per le procedure concorsuali, gli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182-bis della legge fallimentare e i piani attestati ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), della stessa legge fallimentare (lettera a); 
• per le procedure esecutive individuali rimaste infruttuose (lettera b) .

Più specificamente, qualora il mancato pagamento sia dovuto all’assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, la variazione conseguente può essere operata a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale (senza quindi attenderne l’esito), ossia la data: 

• della sentenza dichiarativa del fallimento; 
• del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
• del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; 
• del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. 

Resta fermo, invece che tale diritto è esercitabile dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti ovvero dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato.

Attenzione va prestata al fatto che qualora, invece, siano attivate procedure esecutive individuali, la variazione in diminuzione resta sempre subordinata all’esito infruttuoso delle medesime. In tali ipotesi, il creditore dovrà attendere:

• il verbale di pignoramento da cui risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare (nel caso di pignoramento presso terzi), 
• il verbale di pignoramento dal quale risulti la mancanza di beni da pignorare o l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore o la sua irreperibilità (nel caso di pignoramento di beni mobili), 
• o, infine (qualora si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità), dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta.

Un importante chiarimento fornito dall'Agenzia delle Entrate nella Circolare 20 in commento è il seguente:"Si ritiene che l’emissione della nota di variazione in diminuzione (a decorrere dalla data di avvio della procedura concorsuale) e, conseguentemente, la detrazione dell’imposta non incassata, non risulti 9 preclusa al cedente/prestatore (creditore) che non abbia effettuato l’insinuazione al passivo del credito corrispondente. Deve, quindi, intendersi superata la posizione assunta in proposito con precedenti documenti di prassi, secondo cui la nota di variazione in diminuzione è emessa in subordine alla “necessaria partecipazione del creditore al concorso.”  

Chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate

Nel corso di un incontro con la stampa specializzata, nel mese di gennaio 2022 l’agenzia delle Entrate ha chiarito che per coloro che scelgono di non avvalersi della facoltà di emettere la nota di variazione all’apertura della procedura concorsuale  in quanto hanno deciso di attendere l’esito della stessa, in caso di piano di riparto infruttuoso che attesta il definitivo mancato pagamento del corrispettivo, è possibile procedere con l’emissione della nota di variazione, in base al comma 2 dell’articolo 26. In pratica, accogliendo anche le perplessità sollevate da Assonime (si veda la circolare 17/2021), il contribuente è libro di scegliere di emettere la nota di variazione in diminuzione al termine della procedura.